瑞华研究丨问题1-4-19（股份支付的判断4——大股东低价转让股权是否属于股份支付）
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问题1-4-19（股份支付的判断4——大股东低价转让股权是否属于股份支付）
问题：
根据“背景”部分的信息，公司大股东按面值转让股权是否构成股份支付？
背景：
某民营企业未来拟在中小板上市。2010年5月，公司召开股东会做出决议，同意持股99%的大股东以面值将所持股份的46%转让给其他十名自然人。分别为：A4.5万股、B15万股、C6万股、D1,680万股、E4.5万股、F445万股、G450万股、H4万股、I1,200万股、J 3万股。
解答：
根据《企业会计准则第11号——股份支付》以及《企业会计准则讲解（2010）》第十二章的相关规定（见“权威指引”部分），判断是否存在股份支付，很重要的考虑是交易的目的是否为换取职工或者其他方提供的商品或劳务。如果是股东因解决股份代持等规范措施，家族内部财产分割、继承、赠与等非交易行为，资产重组、业务并购、持股方式转换等原因导致按原价转让股份，则不一定被认定为股份支付。即，低价受让股权更多地基于激励对象作为本企业员工、供应商、客户等特定身份，还是基于其此前已具备的股东身份。尤其是：（1）如果股东之间低价转让发行人股权主要是出于平衡各股东之间利益关系的考虑，或者恢复受让方此前已具备的股东身份，与受让方为发行人提供的商品或服务无关的，可以不作为股份支付；（2）对未在发行人任职且未向公司提供经营和发展所需资源的实际控制人近亲属转让股份，原则上不作股份支付；（3）高管原持有子公司股权，整改规范后改为持有发行人股份，该交易与获取服务无关，不属于股份支付，但将其原持有的子公司股份转换为发行人股份时的作价应当公允，合理确定换股比例。
另外，如果交易的方式是发行人向特定对象发行股份而不是新老股东之间、现有股东之间转让存量股份，则对于是否构成股份支付的判断应更加谨慎，确保严格遵循证监会发行部《首发业务若干问题解答（二）》之问题1（见下文“权威指引”部分）的相关规定。
在本案例中，共有10名受让对象，其中6名受让对象受让的股份数仅为数万股到十几万股，最多不超过15万股。如果这6名受让对象均在公司任职，且受让股份数与其在公司担任的职务基本对应的，则可认为基本属于股份支付。但有4名受让对象受让的股份数较大（D 1,680万股、F445万股、G450万股、I1,200万股），就需要考虑这些受让方与实际控制人的关系、大量股份按面值转让的目的等因素，综合判断是否属于股份支付。如果这些受让对象同时也在公司任职，但其受让的股份数与其在公司承担的职责明显不相称的，则超出与其职责对应的合理部分的其余部分，在核实转让目的的基础上，如果是基于股东之间的利益平衡或者实际控制人对其近亲属（指不在公司任职，且未向公司提供经营和发展所需资源的近亲属）的赠与，或者原先的代持归位等，可能可以不作为股份支付。
另外需关注：对于实际控制人按面值转让股权的行为，其很可能被税务机关按照《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）的规定核定征收股权转让所得的个人所得税。实际控制人如果未能按要求履行该项纳税义务，则将导致证监会认为实际控制人在申报期内有重大违法行为，近而导致发行人不符合IPO条件。
权威指引：
根据《企业会计准则第11号——股份支付》第二条规定：“股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。”
《企业会计准则讲解（2010）》第十二章第一节（原书第181页）：
“股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付准则所指的权益工具是指企业自身权益工具，包括企业本身、企业的母公司或同集团其他会计主体的权益工具。股份支付具有以下特征：一是股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易。以股份为基础的支付可能发生在企业与股东之间、合并交易中的合并方与被合并方之间或者企业与其职工之间，其中，只有发生在企业与其职工或向企业提供服务的其他方之间的交易，才可能符合股份支付准则对股份支付的定义。二是股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易。企业在股份支付交易中意在获取其职工或其他方提供的服务(费用)或取得这些服务的权利(资产)。企业获取这些服务或权利的目的在于激励企业职工更好地从事生产经营以达到业绩条件，不是转手获利等。三是股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。股份支付交易与企业与其职工间其他类型交易的最大不同，是交易对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。在股份支付中，企业要么向职工支付其自身权益工具，要么向职工支付一笔现金，而其金额高低取决于结算时企业自身权益工具的公允价值。”
证监会发行部《首发业务若干问题解答（二）》之问题1：
对于报告期内发行人向职工（含持股平台）、客户、供应商等新增股份，以及主要股东及其关联方向职工（含持股平台）、客户、供应商等转让股份，均应考虑是否适用《企业会计准则第11号——股份支付》。对于报告期前的股份支付事项，如对期初未分配利润造成重大影响，也应考虑是否适用《企业会计准则第11号——股份支付》。
通常情况下，解决股份代持等规范措施导致股份变动，家族内部财产分割、继承、赠与等非交易行为导致股权变动，资产重组、业务并购、持股方式转换、向老股东同比例配售新股等导致股权变动等，在有充分证据支持相关股份获取与发行人获得其服务无关的情况下，一般无需作为股份支付处理。
对于为发行人提供服务的实际控制人/老股东以低于股份公允价值的价格增资入股事宜，如果根据增资协议，并非所有股东均有权按各自原持股比例获得新增股份，对于实际控制人/老股东超过其原持股比例而获得的新增股份，应属于股份支付；如果增资协议约定，所有股东均有权按各自原持股比例获得新增股份，但股东之间转让新增股份受让权且构成集团内股份支付，导致实际控制人/老股东超过其原持股比例获得的新增股份，也属于股份支付。对于实际控制人/老股东原持股比例，应按照相关股东直接持有与穿透控股平台后间接持有的股份比例合并计算。
扩展及学习笔记：
1.如果是股东因解决股份代持等规范措施，家族内部财产分割、继承、赠与等非交易行为，资产重组、业务并购、持股方式转换等原因导致按原价转让股份，则不一定被认定为股份支付。核心是要了解转让的目的。
2.低价受让股权可能不是股份支付的情形包括：（1）如果股东之间低价转让发行人股权主要是出于平衡各股东之间利益关系的考虑，或者恢复受让方此前已具备的股东身份，与受让方为发行人提供的商品或服务无关的，可以不作为股份支付；（2）对未在发行人任职且未向公司提供经营和发展所需资源的实际控制人近亲属转让股份，原则上不作股份支付；（3）高管原持有子公司股权，整改规范后改为持有发行人股份，该交易与获取服务无关，不属于股份支付，但将其原持有的子公司股份转换为发行人股份时的作价应当公允，合理确定换股比例。
3.涉税问题，按照《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）的规定核定征收股权转让所得的个人所得税。